Impact du Projet de loi 7500 du 14/10/2019 et loi du 20 décembre 2019 sur les décisions anticipées liant l’Administration des Contributions aux contribuables

Introduction

Le projet de loi N°7500 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’état pour l’exercice 2020 a fait l’objet d’une adoption au cours du mois de décembre 2019. La Loi du 20 décembre 2019, publiée au Mémorial A du Journal Officiel du 23 décembre 2019,  introduit un certain nombre de modifications sur le cadre fiscal et porte modification notamment de :

  • La loi générale des impôts modifiée du 22 mai 1931 (« AbgabenOrdnung» ou « AO ») ;
  • La loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu (ci-après la «LIR») ;
  • La loi modifiée du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la « LTVA») ;

Le présent document vise à fournir dans un premier temps une description des principaux impacts relatifs notamment aux dispositions de l’article 5 de la loi du 20 décembre 2019 quant aux décisions anticipées. Il vise dans un second temps à fournir une proposition d’actions pour les différents acteurs impactés par ces dispositions.

La loi du 20 Décembre 2019, chapitre 2, article 5 rend caduque les décisions anticipées émises avant le 1e janvier 2015

C’est l’article 5, reproduit ci-dessous, anciennement du projet de loi, et désormais article de la loi du 20 Décembre 2019 qui traite du sort des décisions anticipées émis avant le 1e janvier 2015 de manière relativement expéditive.

Ainsi l’alinéa 1 de la Loi modifie l’actuelle loi générale des impôts (AO) incorporant un nouveau paragraphe 29b et stipule dès lors que « 1) Les décisions anticipées émises avant le 1er janvier 2015 sont caduques de plein droit à la fin de l’année d’imposition 2019 ».

Il convient de rappeler que l’article 29 de la loi AO avait fait l’objet d’une modification antérieure lors de l’adoption de la loi du 19 Décembre 2014 relative à la mise en œuvre du « paquet d’avenir » publié au Journal Officiel en date du 24 décembre 2014. L’article 4 chapitre 4 de la loi précitée insérait dès lors un paragraphe 29b libellé comme suit :

«(1) Sur demande écrite et motivée, le préposé du bureau d’imposition émet une décision anticipée relative à l’application de la loi fiscale à une ou plusieurs opérations précises envisagées par le contribuable.

(2) La décision anticipée ne peut pas emporter exemption ou modération d’impôt.

(3) La décision anticipée est valable pour une période qui ne peut pas dépasser cinq années d’imposition. Cette décision lie l’Administration des contributions directes pour la période précitée, sauf s’il s’avère que:

  1. a) la situation ou les opérations décrites l’ont été de manière incomplète ou inexacte;
  2. b) la situation ou les opérations réalisées ultérieurement divergent de celles à la base de la demande de décision anticipée;
  3. c) la décision anticipée s’avère par la suite comme n’étant pas ou plus conforme aux dispositions du droit national, du droit de l’Union européenne ou du droit international.

(4) Lorsque la demande de décision anticipée concerne la fiscalité des entreprises, une redevance est fixée par l’Administration des contributions directes pour couvrir les frais administratifs occasionnés à l’occasion du traitement de la demande. Cette redevance varie entre 3.000 et 10.000 euros suivant la complexité de la demande et le volume du travail.

(5) Un règlement grand-ducal détermine la procédure applicable aux décisions anticipées ainsi qu’à la perception de la redevance.»

Cette modification, complétée par le règlement grand-ducal du 23 décembre 2014 relatif à la procédure applicable aux décisions anticipées rendues en matière d’impôts directs et instituant la Commission des décisions anticipées, venait ainsi apporter un cadre juridique plus précis à une pratique peu codifiée de l’administration fiscale.

Il importe de noter que la stipulation énoncée au sein de l’alinéa 3 imposait dès lors une durée de validité pour les décisions anticipées et précisait les éléments conditionnant la force exécutive de la décision.

C’est d’ailleurs sur base de ce double constat, d’une part de ce que la décision anticipée liait l’administration des contributions directes et d’autre part qu’il importait de garantir la cohérence juridique entre les anciennes et nouvelles procédures relatives à l’émission des décisions anticipées que le législateur vise à unifier le dispositif et entend limiter la durée de validité des décisions anticipées émises avant l’entrée en vigueur du paragraphe 29a.

Il en ressort que le contribuable pourra donc invoquer une dernière fois une décision anticipée émise avant le 1e janvier 2015 dans le cadre de sa déclaration d’impôt 2019 pour autant que cette décision anticipée soit conforme à la législation en vigueur.

A l’inverse, il en ressort qu’il ne pourra plus invoquer une telle décision anticipée émise avant le 1er janvier 2015 pour les années d’imposition subséquentes.

En conséquence, selon la loi, si le contribuable souhaite une décision anticipée pour les années d’imposition subséquentes à l’année d’imposition 2019, il devra introduire une nouvelle demande, conformément à la procédure prévue au paragraphe 29a.

Le Législateur n’a pas souhaité suivre l’avis de la Chambre de Commerce relatif au projet de loi émis en date du 8/11/2019 qui s’opposait à la proposition de rendre caducs de plein droit à compter de la fin de l’année 2019 les décisions anticipées émises avant le 1e janvier 2015.

Pour rappel, l’avis de la Chambre de Commerce reposait son argumentation sur plusieurs fondements selon nous parfaitement justifiés :

 

  • Selon l’avis de la Chambre de Commerce, « Imposer une durée de validité ne semble pas être justifiée » :

A cet égard, la Chambre de Commerce se permet de rappeler certains arguments qu’elle avait fait valoir dans le cadre du commentaire du projet de règlement grand-ducal relatif à la procédure applicable aux décisions anticipées rendues en matière d’impôts directes et instituant la Commission des décisions anticipées :

« La Chambre de Commerce estime qu’une période de validité de 5 ans n’est pas justifiée, sauf peut-être en matière de prix de transfert, où les conditions de marché peuvent effectivement changer rapidement. En revanche, lorsqu’il s’agit de la confirmation d’une interprétation de la loi, ou d’une décision tranchant entre l’application d’une règle fiscale plutôt que d’une autre à un cas concret, la Chambre de Commerce ne voit pas en quoi l’appréciation de l’administration pourrait changer, d’autant plus qu’elle dispose des dispositions de l’article 7 du Projet pour révoquer son rescrit fiscal. La Chambre de Commerce propose donc de supprimer la limitation dans le temps (…). ».

L’avis de la Chambre de Commerce rappelle fort justement que la Cour administrative d’appel a jugé que si les décisions anticipées émises avant le 1er janvier 2015 n’étaient pas réglementées, cette pratique était basée sur « le principe de confiance légitime qui répond au souci du respect de la sécurité juridique ayant pour objectif d’assurer la prévisibilité de l’administration ».

En conséquence, selon l’avis argumenté de la Chambre de Commerce, la Cour Administrative d’appel a aussi précisé que « c’est ce principe de confiance légitime qui protège l’administré contre les changements brusques et imprévisibles d’interprétation de l’administration en lui reconnaissant le droit de se fier à un comportement habituellement adopté par cette dernière […] la réponse personnelle que l’administration fiscale aura donné le cas échéant au contribuable liera celle-ci à ce dernier si des conditions déterminées sont réunies ».

Enfin l’avis de la Chambre de Commerce pointe le fait que parmi les conditions à respecter, la décision anticipée doit être conforme à la législation en vigueur.

De ce raisonnement juridique, il en ressort que lorsque ces décisions sont conformes à la législation en vigueur, elles ne devraient pas être rendues, selon la Chambre, caduques à brève échéance, sans autre raison apparente, sous peine de créer une situation d’insécurité juridique pour les contribuables concernés.

Le raisonnement de la Chambre va plus loi et demande que, en présence de rescrits fiscaux concernant le domaine de la fiscalité des entreprises, l’article 5, tel que formulé, devrait notamment s’appliquer à des exercices d’exploitation divergents de l’année civile et qui sont d’ores et déjà en cours pour l’année d’imposition 2020.

Cette formulation affecte donc des situations légalement créées avant son entrée en vigueur. Elle est par conséquent en contradiction avec le principe de non-rétroactivité des règles juridiques.

Le principe de non rétroactivité est précisé par l’avis de la Chambre : « En effet, bien qu’il soit admis que la loi tirera un effet immédiat à partir de son entrée en vigueur, à savoir le 1er janvier 20206, il n’est cependant pas permis de la reporter en arrière et de l’appliquer à la création de situations juridiques établies sous l’emprise de la loi ancienne. Le principe de non-rétroactivité répond également à une préoccupation de sécurité juridique. Il est admis que dans des circonstances exceptionnelles et pour des raisons spéciales, la loi ait un effet rétroactif, ce qui ne saurait être le cas en l’espèce. En effet, le projet de loi ne se réfère qu’à l’objectif de cohérence juridique entre les ancienne et nouvelle procédures relatives à l’émission des décisions anticipées. Par conséquent, et de manière encore plus flagrante dans le cas d’exercices divergents, la mesure proposée est inappropriée au regard du principe de sécurité juridique. Et cela d’autant plus, que si les décisions en question n’étaient plus conformes aux dispositions légales en vigueur, elles ne seraient en tout état cause plus applicables. »

L’avis de la Chambre met l’accent sur une question intéressante selon nous, relative à la détermination de l’impôt sur la fortune (« IF ») : « Dans le domaine de la fiscalité des entreprises, la question de la détermination de l’impôt sur la fortune (en abrégé ci-après, l’« IF ») pour l’année d’imposition 2020 (respectivement 2021 dans le cas où les rescrits fiscaux émis avant le 1er janvier 2015 expireraient à la fin de l’année d’imposition 2020). Ce point mériterait d’être également clarifié car s’il est généralement admis que la base de l’IF est déterminée sur base du bilan de clôture de l’année d’imposition qui précède, la date clé de fixation de l’assiette de l’impôt fortune est le 1er janvier. Afin d’éliminer cette incohérence temporelle, la mesure envisagée ne devrait être applicable, en matière d’IF, que pour l’impôt calculé sur la situation au 31 décembre 2020 (année d’imposition 2021). 

A cette fin, un alinéa, rédigé comme suit, devrait être rajouté au paragraphe 29b, 1° AO:

« Aux fins de l’impôt sur la fortune, les décisions anticipées émises avant le 1er janvier 2015 sont caduques de plein droit à la fin de l’année d’imposition 2020 ».

  • Selon l’avis de la Chambre de Commerce, il convenait de préciser les modalités d’introduction de demandes de décisions anticipées :

La chambre est d’avis qu’il conviendrait de lever les incertitudes quant aux modalités d’introduction de demandes des décisions anticipées. La formulation juridique utilisée est la suivante « Il n’en demeure pas moins qu’une clarification des modalités pratiques du renouvellement s’avérerait nécessaire pour la Chambre de Commerce. Afin de lever toutes les ambiguïtés, les modalités pour introduire une demande de rescrit fiscal devraient être précisées et ce, indépendamment du fait qu’un rescrit ait été émis avant ou après le 1er janvier 2015. Elles devraient également couvrir la possibilité d’introduire une demande de rescrit fiscal afin de confirmer l’application d’une nouvelle disposition fiscale à des transactions existantes (par exemple, l’application de l’article 168bis LIR à des opérations de prêt déjà en place).

Le raisonnement juridique aboutit à une conclusion intéressante : « Dans ces circonstances, il serait important, pour la Chambre de Commerce, de clarifier que les contribuables concernés n’ont pas à introduire une demande écrite auprès de l’Administration des contributions directes telle que prévue par la circulaire, respectivement, si une telle demande devait néanmoins être demandée, elle ne devrait être que pro forma et surtout elle devrait pouvoir être déposée jusqu’au dernier jour de l’exercice d’exploitation 2020 du contribuable concerné, sans exposer de nouveaux frais. »

  • L’avis de la Chambre préconisait un droit de recours qui devrait être introduit pour les contribuables lorsque la demande de rescrit fiscal fait l’objet d’un refus par l’administration des contributions directes :

 « La Chambre de Commerce propose de (…) prévoir la possibilité d’un recours contre la décision du préposé, en y ajoutant une exigence de célérité. A cet égard, la Chambre de Commerce recommande de s’inspirer de la procédure accélérée de la loi modifiée du 31 mars 2010, reprise à l’article 6 (2) de la loi du 25 novembre 201411 qui la remplace en partie ».

 

En résumé, l’avis selon lequel « cette disposition comporte, pour les contribuables présentant des exercices fiscaux déjà clôturés, une rétroactivité injustifiée », et qui selon la chambre,  « n’est guère plus acceptable pour les autres contribuables dont la confiance légitime en une certaine sécurité et prévisibilité juridiques serait remise en question » n’a pas été retenu par le législateur.

Tout comme ce dernier n’a pas retenu la proposition de la Chambre de retenir l’introduction d’une voie de recours au stade précontentieux.

Les actions à entreprendre de la part du contribuable 

Compte tenu des dispositions prévues au sein de l’article 5 de la loi et discuté sur le fond ci-dessus, il convient pour le contribuable de procéder aux vérifications et actions suivantes.

Bien entendu, la première vérification portera sur la date de signification de la décision anticipée dont il a pu bénéficier. Si la date précitée est antérieure au 1e Janvier 2015, le contribuable, dans le cadre de la décision précitée, tombera dans le champ d’application de la loi du 20 décembre 2019. Il importe de soit tirer bénéfice des décisions anticipées de manière liquidative lorsque cela est possible (ie dans le cas d’un apport caché, bénéficier du montant déterminé lié au bénéfice fiscal), soit de procéder à l’introduction d’une nouvelle demande de décision qui suivra le formalisme et dispositions énoncées au sein du paragraphe 29 et les dispositions du Règlement Grand Ducal du 23 Décembre 2014.

Il convient de rappeler ici ces dispositions :

– Les dispositions de L’article 1e stipulent que « La demande de décision anticipée, dans le domaine de la fiscalité des entreprises aussi bien que dans celui des particuliers, est adressée par écrit au préposé du bureau d’imposition compétent ou, à défaut de compétence déterminée, au directeur des contributions. Elle doit être motivée et contenir au moins toutes les indications suivantes:

  1. la désignation précise du demandeur (nom, domicile, le cas échéant numéro de dossier), des parties et autres

tiers concernés et la description de leurs activités respectives;

  1. la description détaillée de l’opération ou des opérations envisagées sérieusement et de manière concrète et qui

n’ont pas encore produit leurs effets;

  1. l’analyse détaillée des problèmes de droit, accompagnée d’une motivation circonstanciée de la position juridique

propre du demandeur;

  1. l’assurance que toutes les indications nécessaires pour l’appréciation des données sont complètes et conformes

à la réalité. »

Conformément à l’article 2, pour une société, la demande sera soumise pour avis à la Commission des décisions anticipées (« CDA »).

La CDA transmet son avis après délibération, après si nécessaire l’audition des explications du demandeur, pour exécution au Préposé du bureau d’imposition compétent. La redevance exigible dans le chef des demandes anticipées doit faire l’objet d’un règlement dans le mois qui suit l’émission de la décision portant fixation de la redevance. Pour rappel, le montant de la redevance exigible précitée est fixé par le directeur des contributions, selon les modalités fixées ci-dessus (paragraphe 29-4 de l’AO telle que modifiée), et varie entre « 3.000 et 10.000 euros suivant la complexité de la demande et le volume du travail ».  Ainsi que stipuler au sein de l’article 10 du Règlement précité, il convient de préciser que « la redevance perçue est non restituable, et ceci également en cas de retrait par le demandeur, en cas de refus ou de réponse négative suite à l’instruction de la demande anticipée. ».

Conclusion :

Les dispositions de loi du 20 décembre 2019 publiée au JO du 23 décembre 2019 laissent peu de place à une stratégie alternative reposant sur l’exercice de la liquidation des droits relatifs aux décisions anticipées liant l’Administration des Contributions.

La Liquidation des droits précités, lorsque cela est possible et sous réserve des conditions énoncées ci-dessous permet de garantir une sécurité juridique adéquate pour le contribuable. La nouvelle demande de décision anticipée doit faire l’objet d’une analyse mettant en balance les avantages potentiels face aux coûts de la procédure en fonction de la complexité du dossier et les bénéfices attendus par le contribuable.

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